Die Szene wiederholt sich. Geschäftsführer mit Standort in den USA, nach Madrid entsandt im Rahmen eines Entsendevertrags, sauberes Equity, geprüfte Erstattungsrichtlinie, fristgerechte Anmeldung bei der spanischen Sozialversicherung, formgerechter Antrag auf das Sonderregime nach Artikel 93 LIRPF. Der CFO ist entspannt. Der Corporate Counsel am Herkunftsort hat grünes Licht gegeben. Niemand im Raum hat jemals von Artikel 9 der spanischen IRPF-Durchführungsverordnung gehört.

Rechtsgrundlage

Zwei Steuerrahmen überlagern sich an derselben Person in dem Moment, in dem sie die spanische Steueransässigkeit erwirbt. Der erste — am Herkunftsort — ist IRC §62 des Internal Revenue Code mit der Ausarbeitung in Treasury Regulation §1.62-2. Der zweite — am Zielort — ist das Gesetz 35/2006 (LIRPF) mit seiner Durchführungsverordnung, dem Königlichen Dekret 439/2007 (RIRPF), insbesondere Artikel 9. Die beiden Rahmen übersetzen sich nicht ineinander: jeder geht von unterschiedlichen Prämissen aus, definiert den Begriff der steuerfreien Erstattung nach eigener Logik und verlangt abweichende Nachweise. Ein sauber aufgesetzter Accountable Plan beantwortet eine US-amerikanische Frage; die spanische Steueransässigkeit stellt eine andere, nach anderen Regeln.

Was ein Accountable Plan ist und was er löst

Im US-Bundessteuerrecht ist ein Accountable Plan eine förmliche Erstattungsvereinbarung, unter der die vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer geleisteten Beträge außerhalb des Bruttolohns geführt werden. Drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein:

Wenn alle drei Voraussetzungen zusammentreffen, erscheint die Erstattung nicht im W-2 des Arbeitnehmers und unterliegt weder FICA noch der bundesstaatlichen Lohnsteuer. Die Konstruktion ist elegant, und die US-amerikanischen Teams der Global Mobility wenden sie mit Disziplin an. Das Problem liegt nicht darin, dass der Accountable Plan schlecht konzipiert wäre: er ist bestens konzipiert für die Rechtsordnung, die ihn hervorgebracht hat. Nur ist diese Rechtsordnung ab dem Grenzübertritt nicht mehr die anwendbare.

Wie Spanien Arbeitgebererstattungen behandelt

Die Grundregel der spanischen Einkommensteuer ist klar und wenig entgegenkommend: die vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer geleisteten Beträge sind Arbeitseinkünfte. Die Bemessungsgrundlage nimmt sie auf, soweit eine spezielle Norm sie nicht herausnimmt. Diese spezielle Norm ist Artikel 9 RIRPF, und ihr Anwendungsbereich ist enger, als er auf den ersten Blick erscheint.

Artikel 9 RIRPF erkennt drei Hauptkategorien ausgenommener Beträge an: Verpflegungspauschalen, Fahrtkosten und Unterkunftskosten. Jede Kategorie arbeitet mit verordnungsrechtlich festgelegten Tageshöchstbeträgen und mit spezifischen Nachweisanforderungen. Beträge oberhalb der verordneten Obergrenze — unabhängig von der Vergütungspolitik am Herkunftsort — sind Arbeitseinkünfte und unterliegen entweder der allgemeinen spanischen Einkommensteuer oder, im Fall des Impatriaten, den Sätzen des Artikels 93 LIRPF.

Wo die beiden Rahmen kollidieren

Daraus folgt, dass die Kollision der beiden Systeme weder auf Böswilligkeit noch auf Nachlässigkeit beruht. Sie ergibt sich daraus, dass jeder Rahmen andere Fragen stellt. IRC §62 fragt nach dem betrieblichen Zweck und der Rückgabe des Überschusses; Art. 9 RIRPF fragt nach der tatsächlichen Dienstreise vom gewöhnlichen Arbeitsort, nach dem dokumentarischen Nachweis dieser Reise und nach den Tagessätzen je Zielort — spanisches Staatsgebiet, EU oder Drittland. Ein Beleg, der den Internal Revenue Service zufriedenstellt, kann der AEAT nicht genügen, und umgekehrt.

Vor diesem Hintergrund öffnet die unveränderte Übernahme des US-amerikanischen Accountable Plan, so wie er am Herkunftsort unterzeichnet wurde, drei typische Lücken: Verpflegungspauschalen oberhalb der spanischen Obergrenze, Fahrtkosten ohne Anknüpfung an eine nachweisbare Dienstreise vom Arbeitsort und Unterkunftskosten, die nach US-Standards belegt sind und die Anforderungen des Art. 9 RIRPF verfehlen. Jede Lücke ist steuerpflichtiges Einkommen.

Zusammenspiel mit der Beckham-Regelung

Die Wirkung verstärkt sich, wenn die Führungskraft das Sonderregime nach Art. 93 LIRPF in Anspruch nimmt. Der feste Satz von 24 % gilt für spanische Einkünfte bis 600.000 € im Jahr; der darüber liegende Anteil wird mit 47 % besteuert. Arbeitseinkünfte, die von einem spanischen Arbeitgeber — oder von einem ausländischen Arbeitgeber im Rahmen einer Entsendung — gezahlt werden, gelten während der Laufzeit des Regimes vollumfänglich als Einkünfte spanischer Quelle.

Deshalb hebt jeder Euro einer umqualifizierten Erstattung die Bemessungsgrundlage zum Satz von 24 %. Eine Jahressumme von 40.000 € mit falscher Zuordnung entspricht 9.600 € zusätzlicher Steuer, ohne Berücksichtigung der impliziten Verengung des mit dem Regime einhergehenden Vermögensperimeters. Bei Profilen mit dichten internationalen Vergütungspaketen — housing allowance, tax equalisation, cost of living adjustment, Schulgelderstattungen — kann der falsch unterlegte Gesamtbetrag 80.000 € jährlich übersteigen, mit einer inkrementellen Last von 19.200 €.

Die Lücke, die niemand erkennt

Das Problem ist jurisdiktionaler, nicht beruflicher Natur. Die US-amerikanischen Rechtsberater strukturieren den Accountable Plan mit Sorgfalt und überprüfen ihn regelmäßig — das ist ihre Jurisdiktion, und das ist ihre Aufgabe. Die spanischen Steuerberater treten ihrerseits meist nach dem Umzug in Erscheinung, um den Antrag auf Formular 149, die erste Erklärung auf Formular 151 oder eine punktuelle Compliance-Frage zu bearbeiten. Sie prüfen, was sie vor sich haben: spanische Lohnabrechnung, Einkünfte spanischer Quelle, Quellensteuerabgleich.

Der Accountable Plan liegt in den US-amerikanischen Personalunterlagen. Solange niemand ihn gezielt anfordert — und zwei Rechtsordnungen zugleich kennt, um zu verstehen, warum das von Bedeutung ist —, gelangt er nicht in das spanische Prüfungsdossier. Das ist der Bruch.

Typische Kollision: USA gegen Spanien

Die Führungskraft trifft mit sauberem W-2 ein, mit unterzeichneter Expense Reimbursement Policy und mit Belegen, die nach US-Standard archiviert sind. Sie erwirbt die spanische Steueransässigkeit durch Überschreiten der 183-Tage-Grenze oder durch Verlagerung des Hauptkerns der wirtschaftlichen Interessen nach Spanien (Art. 9 LIRPF, in der allgemeinen Fassung). Vor diesem Hintergrund ist der natürliche nächste Schritt der Abgleich jeder Erstattungskategorie mit Art. 9 RIRPF und seiner Tabelle der Höchstbeträge, nicht mit IRC §62. Lässt man die formale Kohärenz des Pakets am Herkunftsort beiseite, steht nun die operative Anpassung an: Neugestaltung der Erstattungsrichtlinie für Spanien, Anpassung der Beträge an die verordneten Obergrenzen und die Auflage an die Payroll, jede Position so zu klassifizieren, dass sie mit Formular 190 und der Jahreserklärung des Impatriaten übereinstimmt.

Prüfung vor dem Umzug

Vor dem Erwerb der spanischen Steueransässigkeit sollte jede Führungskraft mit einem laufenden Accountable Plan vier Kontrollpunkte bestätigen:

Position des Hauses

Unsere Lesart ist, dass der Accountable Plan kein Problem darstellt: er ist die richtige Antwort auf eine US-amerikanische Frage. Das Problem entsteht, wenn er ohne Prüfung in eine Jurisdiktion reist, die andere Fragen stellt und nach anderen Regeln arbeitet. Die grenzüberschreitende Verlegung ist keine Verwaltungsformalität; sie ist der Moment, in dem zwei Regelungsrahmen auf derselben Person, demselben Arbeitgeber und derselben Vergütungsstruktur zusammentreffen. Deshalb beginnt unser typisches Mandat mit einem zeilenweisen Abgleich zwischen der Erstattungsrichtlinie am Herkunftsort und Art. 9 RIRPF, setzt sich mit einer Umklassifizierungstabelle nach Kategorien für das erste spanische Steuerjahr fort und schließt mit den vertraglichen Anpassungen, die der Arbeitgeber vor der Anmeldung der Führungskraft bei der spanischen Sozialversicherung unterzeichnen muss. Passt die Struktur nicht sauber in Spanien, sagen wir es, bevor Formular 149 eingereicht wird.