Toda la conversación se concentra en la elegibilidad personal. ¿Fue residente fiscal español en los cinco ejercicios anteriores? ¿Se desplaza por un motivo cualificado? ¿Presentó el modelo 149 dentro del plazo de seis meses? Esas preguntas importan y abren el expediente. Pero solo abordan una dimensión del análisis. La segunda dimensión —menos visible, igualmente determinante— es territorial: dentro de qué España fiscal se fija el domicilio.
Base normativa
España no es fiscalmente homogénea. Sobre la arquitectura del IRPF estatal conviven tres regímenes directos: el territorio común regido por la Ley 35/2006 (LIRPF) y, para el régimen especial de impatriados, por el artículo 93 LIRPF; el régimen foral de Navarra articulado en el Convenio Económico y desarrollado, entre otras, en la Ley Foral 36/2022; y el régimen foral vasco vertebrado por el Concierto Económico con los territorios históricos de Bizkaia, Álava y Gipuzkoa, cada uno con sus propias Normas Forales del IRPF. Los tres marcos comparten Constitución pero divergen en diseño operativo. Un impatriado no tributa bajo el mismo régimen según ponga su domicilio en Madrid, Pamplona o Bilbao.
Territorio común: la arquitectura que todos describen
El régimen del artículo 93 LIRPF es el que la mayoría de asesores recita de memoria. Los contribuyentes cualificados optan por tributar con arreglo a las normas del IRNR, manteniendo la condición de residente fiscal. La estructura básica opera a tipo fijo: 24 % sobre rendimientos del trabajo hasta 600.000 € y 47 % sobre el tramo excedente tras la reforma del RDL 18/2022. Las rentas de fuente extranjera —dividendos, ganancias patrimoniales, rendimientos inmobiliarios fuera de España— quedan generalmente excluidas de la base imponible española durante los seis ejercicios del régimen.
Esta es la versión conocida. Aplica en Madrid, Barcelona, Valencia, Sevilla, Málaga y en cualquier municipio de las quince comunidades autónomas de régimen común. Dicho esto, basta cruzar a Navarra o a un territorio vasco para que la misma persona, con el mismo paquete retributivo y el mismo contrato, entre en un régimen estructuralmente distinto.
Navarra: convergencia con divergencias procedimentales
Navarra opera bajo el Convenio Económico, marco constitucional que le otorga potestad para diseñar y administrar su propio sistema de imposición directa. Su régimen foral de impatriados, desarrollado en la Ley Foral 36/2022, es estructuralmente análogo al nacional: los contribuyentes cualificados tributan por las rentas obtenidas en territorio español a tipos de no residente. Ahora bien, la convergencia no es identidad. De ahí que existan tres áreas en las que el régimen foral navarro puede desplazar el resultado final:
- Requisitos de permanencia y acreditación — las condiciones bajo las cuales aplica el régimen navarro y la documentación exigida para acreditar la residencia cualificada difieren de las de territorio común. Para ejecutivos con presencia física irregular entre jurisdicciones, la distinción puede determinar si el régimen es siquiera aplicable.
- Tratamiento de rentas del ahorro — el tratamiento foral de intereses, dividendos y ganancias patrimoniales no replica las normas nacionales en todos los casos. Según la fuente y naturaleza de la renta, el tipo efectivo y el cálculo de la base pueden divergir.
- Plazos de opción — el calendario procedimental foral no necesariamente coincide con el nacional. Incumplir un plazo foral cumpliendo el estatal —o viceversa— produce un vacío jurisdiccional difícil de corregir retroactivamente.
Para un profesional que elige Pamplona sobre Madrid por razones personales, estas diferencias dejan de ser académicas. Condicionan la declaración anual, el tipo aplicable y el alcance objetivo de las rentas sujetas.
País Vasco: otra lógica, no otro tipo
Los tres territorios vascos operan bajo el Concierto Económico, que les confiere potestad plena sobre la imposición directa. Sus regímenes de impatriados no replican la Ley Beckham. Siguen una lógica enteramente distinta: en lugar de aplicar un tipo fijo de no residente a los rendimientos del trabajo, el enfoque foral vasco se construye sobre tres piezas:
- Exención del 30 % sobre rendimientos del trabajo cualificados — reduce la base imponible en vez de sustituir la escala por un tipo preferencial. El resultado efectivo depende de la renta total, de la progresividad del marginal foral y de qué componentes del paquete cualifican.
- Deducibilidad de gastos de traslado — mudanza, transición de vivienda y viajes asociados al desplazamiento físico pueden ser deducibles conforme a las normas forales, con alcance y límites diferentes entre los tres territorios.
- Posibles exenciones sobre rentas de activos en el extranjero — condicionadas a que la renta esté efectivamente gravada en la jurisdicción de origen y no proceda de un territorio calificado como no cooperativo. Cada territorio foral aplica la condición con matices propios.
Por consiguiente, el resultado no es solo un tipo distinto. Es una arquitectura distinta, que requiere un análisis separado del régimen común y produce cuotas que no pueden estimarse por analogía.
Dónde fracasa la analogía
La tentación del profesional anglosajón —y con frecuencia la del propio asesor de origen— es tratar España como una jurisdicción única con variaciones autonómicas menores. Esa lectura funciona para el IVA, funciona para el IRNR genérico y funciona para buena parte del derecho mercantil. Deja de funcionar en cuanto entra en juego el régimen de impatriados. La escala foral vizcaína no es una versión ajustada del art. 93 LIRPF: es una norma distinta, con tablas propias, deducciones propias y criterios propios de calificación de la renta exenta. La doctrina administrativa sigue sus propias vías: la Resolución del TEAF Bizkaia de 24 de enero de 2020 y la más reciente doctrina del TEAC hasta 2025 forman un cuerpo interpretativo que evoluciona campaña a campaña y no se cruza automáticamente con la doctrina de la Dirección General de Tributos estatal.
Interacción con el resto del paquete fiscal
La residencia territorial no solo determina el régimen de impatriados. También arrastra el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tres figuras en las que las divergencias autonómicas y forales son aún más marcadas que en el IRPF. Madrid mantiene bonificación del 100 % sobre cuota en IP y cuota casi residual en ISD para Grupo I y II; Cataluña recauda con bonificaciones más limitadas; los territorios forales vascos y Navarra aplican sus propias escalas y mínimos. Con ese telón de fondo, decidir entre Madrid, Pamplona y Bilbao no es solo decidir qué régimen de impatriados aplica: es decidir la geometría completa del patrimonio durante la estancia.
La grieta que nadie detecta
El error recurrente se produce en la fase previa al traslado, cuando la sociedad receptora propone la ubicación por razones operativas —la sede está en Bilbao, el cliente estratégico está en Pamplona— y el candidato acepta sin que nadie haya corrido las tres simulaciones. El asesor estatal describe el art. 93 LIRPF asumiendo territorio común; el asesor de origen no conoce la distinción foral; el departamento de global mobility no la ve en el playbook. La firma del contrato cristaliza una residencia fiscal determinada y cierra la puerta al régimen alternativo hasta que el ciclo de seis años agota su vigencia. La grieta vive entre el papel del contrato y el domicilio real.
Colisión típica: Madrid frente a Pamplona frente a Bilbao
Considérese el perfil estándar: directivo senior, 420.000 € de rendimientos del trabajo de fuente española, cartera de inversión de 2,5 M € en el país de origen que genera 90.000 € anuales entre dividendos e intereses. Bajo el régimen común con domicilio en Madrid, los rendimientos del trabajo tributan al 24 % hasta 600.000 € y las rentas de inversión extranjeras quedan excluidas de la base española; la cuota del trabajo ronda los 100.800 € y la del ahorro es cero durante la vigencia del régimen. Bajo el régimen foral navarro, los rendimientos del trabajo reciben un tratamiento estructuralmente similar, pero la calificación de las rentas del ahorro y las condiciones operativas pueden alterar la posición final. Bajo el régimen foral vizcaíno, la exención del 30 % sobre trabajo conduce a una base imponible distinta, la escala foral progresiva se aplica y las rentas de inversión extranjeras pueden o no quedar excluidas dependiendo de la tributación efectiva en origen y de la norma foral. La misma persona, el mismo contrato y la misma cartera generan cuotas materialmente distintas según el domicilio de empadronamiento fiscal.
Revisión previa al empadronamiento
Antes de firmar el contrato y antes de inscribirse en el padrón municipal, cualquier ejecutivo entrante debería tener resueltos cuatro hitos:
- Simulación de cuota en los tres marcos — territorio común, Convenio Económico navarro y Concierto Económico vasco, con el paquete retributivo completo y la cartera real en origen.
- Encaje del régimen elegido con el patrimonio — IP, ITSGF e ISD cruzados con la residencia candidata; una decisión buena para el IRPF puede ser pésima para la sucesión.
- Plazo de opción verificado en el calendario de la jurisdicción correcta — el modelo 149 del art. 93 LIRPF no es el mismo documento ni el mismo plazo que la comunicación foral.
- Estrategia de salida al final del régimen — cuando se agote la ventana de impatriado, la residencia territorial determinará el régimen ordinario al que se cae; conviene saberlo desde el día uno.
Posición del despacho
Nuestra lectura es que la residencia intraespañola es la primera decisión fiscal del expediente de reubicación, no la última. Dejando de parte el atractivo personal de cada ciudad, el encargo-tipo empieza con una simulación tri-regional sobre el paquete completo, sigue con un cotejo de compatibilidad patrimonio-sucesión y cierra con la recomendación formal, por escrito, sobre el domicilio fiscal óptimo dentro de España para el ciclo de seis años. Si la ubicación propuesta por el empleador obliga a renunciar a eficiencias sustanciales, lo decimos antes de que se firme el contrato, no después. El régimen Beckham no vive solo en el formulario 149: vive en el mapa.